Assilea intervista l’avv. Francesco Falcitelli sull’orientamento della Corte di Cassazione sulla tassazione delle cessioni degli immobili strumentali in corso di costruzione a favore delle società di leasing.

Assilea intervista l’avv. Francesco Falcitelli sull’orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione che si sta consolidando di recente sulla tassazione delle cessioni degli immobili strumentali in corso di costruzione a favore delle società di leasing.

L’avv. Falcitelli è Partner di CGP Studio Legale e Tributario, studio fondato nel 1990, che offre ad importanti realtà nazionali ed internazionali operanti nel settore industriale, commerciale, finanziario, immobiliare, della grande distribuzione e dei servizi, presenti sia in Italia che all’estero, oltre ad Associazioni non profit, assistenza e consulenza in ambito legale e tributario.

Lo studio risulta tra i 20 migliori studi legali Corporate 2020 nella categoria TAX DISPUTE e l’avv. Falcitelli è stato selezionato nelle categorie TAX DISPUTE e TAX, nella classifica edita da Class Editori con il supporto di MF/Milano Finanza, denominata “I MIGLIORI AVVOCATI E I MIGLIORI STUDI LEGALI CORPORATE 2020”.

La Corte di Cassazione con la sentenza depositata il 17 aprile 2020, n. 7908 ha ribadito quanto già sostenuto in precedenti arresti (Cass. n. 22138/2017 e Cass. n. 6214/2020) ossia che le cessioni di immobili strumentali in corso di costruzione a favore di società di leasing, che vengono concessi in locazione finanziaria agli utilizzatori finali, scontano le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale con le aliquote rispettivamente del 3% e dell’1%.

Ne parliamo con l’Avv. Francesco Falcitelli, Partner di CGP Studio Legale e Tributario.

Assilea: Avvocato buongiorno, può illustrare i principali contenuti della sentenza della Cassazione n. 7908/2020?

Avv. Falcitelli: con la recente sentenza la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul regime fiscale relativo alle cessioni degli immobili strumentali in corso di costruzione acquistati dalle società di leasing

Assilea: può descrivere brevemente la tassazione prevista per gli immobili strumentali?

Avv. Falcitelli: occorre innanzitutto esaminare la disciplina concernente le cessioni dei fabbricati effettuate dai soggetti passivi IVA.

Il legislatore, nell’individuare le specifiche ipotesi di esenzione dall’IVA, ha operato una distinzione tra i fabbricati strumentali e quelli diversi da questi ultimi.

Nello specifico le cessioni dei fabbricati indicati nel n. 8 bis, dell’art. 10 del d.p.r. n. 633/1972, sono quelle afferenti, a titolo esemplificativo, i fabbricati a destinazione abitativa e relative pertinenze, mentre quelli indicati nel successivo n. 8 ter i fabbricati o porzioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

In particolare, il richiamato n. 8 ter dell’art. 10 del d.p.r. n. 633/1972, prevede l’esenzione dall’IVA per le cessioni dei fabbricati strumentali per natura, purché nel relativo atto il cedente non abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.

Nei casi in cui la cessione del fabbricato strumentale per natura sia esente da IVA l’imposta di registro si applica in misura fissa, non menzionando l’art. 40, del d.p.r. n. 131/1986, il n. 8 ter tra le eccezioni al principio di alternatività IVA/registro.

Per quanto concerne, invece, le imposte ipotecaria e catastale il legislatore ha previsto una disciplina specifica che deroga al principio dell’alternatività con l’IVA.

In particolare, l’art. 1 bis della Tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990 e l’art. 10, comma 1, del medesimo decreto legislativo prevedono che i trasferimenti di beni immobili strumentali di cui all’art. 10, comma 1, n. 8 ter, d.p.r. n. 633/1972 siano soggetti ad imposta in misura proporzionale anche se assoggettati ad IVA.

Ricapitolando, le predette imposte si applicano in misura proporzionale nelle ipotesi di cessione di fabbricati strumentali di cui al più volte citato n. 8 ter dell’art. 10 del d.p.r. n. 633/1972, sia se le stesse siano esenti dall’IVA sia se, invece, siano imponibili.

Assilea: e per gli immobili strumentali non ultimati?

Avv. Falcitelli: La disciplina IVA sopra richiamata prevede l’esclusione dall’esenzione IVA per gli immobili non ultimati.

L’Amministrazione finanziaria nel punto n. 10 della circolare n. 12/E del 2007 aveva chiarito che la formulazione dei nn. 8, 8 bis e 8 ter dell’art. 10 del d.p.r. n. 633/1972 collega al momento dell’ultimazione della costruzione del fabbricato o degli interventi di cui all’art. 31, comma 1, lett. c), d), e) della l. 5 agosto 1978, n. 547 il regime IVA applicabile.

Inoltre, nel punto n. 11 della medesima circolare la Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell’Agenzia delle Entrate aveva evidenziato come i citati nn. 8 bis e 8 ter dell’art. 10 non trattano specificamente anche dei fabbricati non ultimati, diversamente da quanto espressamente previsto in altri ambiti normativi come, ad esempio, il n. 21 della Tabella A, Parte II, allegata al d.p.r. n. 633/1972 e il n. 127 undecies della Tabella A, Parte III, allegata al medesimo decreto.

Ciò, secondo l’Amministrazione finanziaria, “induce a ritenere che la cessione di un fabbricato effettuata da un soggetto passivo d'imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo [...] sia esclusa dall'ambito applicativo dei richiamati nn. 8 bis e 8 ter dell'art. 10 del d.p.r. n. 633/1972 trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni caso assoggettata ad IVA”.

Tale assunto è stato poi confermato nella Circolare del 12 marzo 2010 n. 12/E.

Per l’effetto, la tassazione proporzionale ai fini delle imposte ipotecaria e catastale non sarebbe applicabile agli immobili strumentali non ultimati, dal momento che il d.lgs. n. 347/1990 fa espresso riferimento agli immobili indicati nel n. 8 ter dell'art. 10 del d.p.r. n. 633/1972.

Assilea: qual è, allora, il ragionamento seguito dalla Cassazione per considerare tassabili ai fini delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale le cessioni degli immobili strumentali non ultimati a favore delle società di leasing?

Avv. Falcitelli: ad avviso della Corte di Cassazione l’acquisto da parte di una società di leasing di un immobile strumentale non ultimato e da questa concesso in locazione finanziaria a favore di un utilizzatore farebbe fuoriuscire l’immobile dal relativo circuito produttivo, in considerazione del fatto che l’esclusione dalla esenzione IVA sarebbe prevista esclusivamente per favorire le imprese costruttrici nelle cessioni intermedie, mentre sarebbe applicabile il regime di esenzione IVA nelle cessioni ai consumatori finali.

La cessione di un immobile strumentale non ultimato a favore di una società di leasing, per la relativa concessione in locazione finanziaria ad un terzo sarebbe, secondo la Corte, equiparabile alla cessione ad un consumatore finale e pertanto tale cessione coinciderebbe con l’ultimazione del fabbricato strumentale.

Conclude la Corte che, diversamente opinando, si legittimerebbero operazioni elusive.

Assilea: e le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate nelle circolari citate?

Avv. Falcitelli: sul punto la Corte, dopo aver premesso che le circolari emesse dall’Agenzia delle Entrate sono prive di natura vincolante per il contribuente, per gli uffici, per i giudici e per la stessa autorità che le ha emanate, essendo prive di efficacia normativa, ha richiamato quanto indicato dall’Amministrazione finanziaria nella circolare del 12 agosto 2005, n. 38/E, in materia di accertamento dei requisiti “prima casa”, in cui è precisato che si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del d.p.r. 6 giugno 2001, n. 380 e che si deve ritenere “ultimato” anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenta tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l’opera di costruzione o di ristrutturazione completata.