Il decreto di endorsement fiscale dell’IFRS 16 – il nuovo, rivoluzionario standard internazionale del Lease per gli IAS adopters – si è fatto attendere, ma alla fine è arrivato (Gazzetta Ufficiale il 16 agosto 2019). Un tema scottante perché, com’è noto, -in base al nuovo impianto contabile gli utilizzatori riconoscono tra le immobilizzazioni in Attivo dello Stato Patrimoniale il proprio diritto d’uso (Right of Use, oRoU) del bene sottostante il contratto di lease,per la sua durata, e contestualmente registrano nel passivo dello Stato Patrimoniale il corrispondente debito verso il lessor (concedente), che rappresenta l’obbligazione a pagare i futuri canoni di lease.

Pochi, sintetici, ma molto densi articoli (5 in tutto) rappresentano l’impianto complessivo di quella che potremmo definire la “derivazione ragionata” e cioè quel necessario e indispensabile intervento normativo per attenuare il principio di “derivazione rafforzata”, per il quale invece avrebbero piena rilevanza fiscale le registrazioni contabili effettuate in ossequio a quanto dettato da un principio contabile internazionale. 

Potremmo quindi guardare al decreto -come a un intervento sartoriale per modellare l’abito (il principio di derivazione rafforzata) alle esigenze di vestibilità del suo cliente (il fisco italiano) rendendolo comodo da indossare.

Non è passata tuttavia inosservata agli addetti ai lavori la scelta del legislatore di non trattare alcuni temi estremamente importanti come ad esempio il regime fiscale degli oneri finanziari e l’estendibilità anche ad essi delle regole di deducibilità limitata, nonché il regime tributario della transizione delle operazioni pregresse. In quest’ultimo caso il silenzio del legislatore ha obbligato gli operatori a rispolverare integralmente il patrimonio di norme già pubblicate in materia negli anni passati, impegnandoli in un complesso lavoro di integrazione.

Vediamo insieme inizialmente quanto il decreto effettivamente “dice” e successivamente invece estrapoliamo dal diritto tributario italiano l’applicazione pratico di quanto ha trascurato.

Il Right of Use Model e il processo di ammortamento del diritto di utilizzo 

Il decreto del 5 agosto- disciplinando in capo agli utilizzatori IAS adopterle conseguenze fiscali del nuovo assetto contabile - ha chiarito quale sia il corretto processo di ammortamento di questo nuovo elemento dell’Attivo, tema che ha interessato molti tavoli di lavoro prima della pubblicazione delle norme che qui commentiamo.

A tal proposito il decreto detta differenti modalità di ammortamento del diritto d’uso diversificando in base alla diversa natura che tale elemento dell’attivo può avere e lo fa rinviando proprio a quanto già disposto dal principio contabile IFRS 16. Possono infatti esistere due differenti tipi di contratti di Lease:

• “leases” che trasferiscono la proprietà dell'attività sottostante al locatario al termine della durata del leasing o in cui il costo dell'attività consistente nel diritto di utilizzo riflette il fatto che il locatario eserciterà l'opzione di acquisto;
• “leases” diversi dai precedenti.

Per i primi opera la completa assimilazione sotto il profilo fiscale (ai fini IRES e IRAP) tra il RoUe l’attività sottostante, quindi l’ammortamento del diritto d’uso sarà deducibile nei limiti e con i criteri previsti dalle disposizioni fiscali con riguardo all’attività materiale o immateriale sottostante e saranno pertanto applicabili gli artt. 102, 102-bis e 103del TUIR, e cioè le norme di deduzione dell’ammortamento dei beni rispettivamente materiali in genere, strumentali per l’esercizio di alcune attività regolate, immateriali. 

Per i secondi, invece, le quote di ammortamento del diritto di utilizzo saranno deducibili dal locatario ai sensi dell’art. 103, comma 2 del TUIR, e cioè in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. E’ interessante osservare però che la durata lungo cui dedurre il corrispondente costo non è esattamente la durata contrattuale (e cioè la durata tel quelin contratto), ma piuttosto la c.d. “durata contabile”, cioè quella durata “calcolata” tenendo conto della ragionevole certezza rispettivamente di esercitare ovvero non esercitare opzioni di rinnovo o risoluzione.

Declinando nel tessuto produttivo italiano quanto detto solo teoricamente finora, possiamo ricondurre la casistica dei primi (quelli cioè di cui al par. 32 primo periodo) ai contratti di locazione finanziaria accompagnati da una c.d. bargain optione cioè una opzione di acquisto estremamente vantaggiosa (di talché è ragionevole aspettarsi che l’opzione di riscatto finale sia esercitata dall’utilizzatore alla scadenza del contratto), ovvero anche a quei contratti di noleggio e locazione semplice/operativa la cui durata esaurisce integralmente la vita residua utile del bene che di essi costituisce l’oggetto; la casistica dei secondi (quelli cioè di cui al par. 32 secondo periodo), invece, è riconducibile ai contratti di noleggio e locazione semplice in cui l’utilizzo ha una scadenza (la durata del contratto, appunto) tale da lasciare presumere ulteriori futuri utilizzi del bene medesimo. 

Di particolare importanza è osservare poi – relativamente ai contratti della prima casistica–che non solo la procedura di ammortamento è riconducibile ai citati artt. artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR (a seconda che il sottostante sia materiale ovvero immateriale) ma – in ragione della completa assimilazione sotto il profilo fiscale (ai fini IRES e IRAP) tra il RoU e l’attività sottostante – che sono altresì applicabili le ulteriori specifiche seguenti norme fiscali:

• le limitazioni di deducibilità ex 164 TUIR per taluni mezzi di trasporto o exart. 102, comma 9 del TUIR per apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica, ovvero quella exart. 36, comma 7 d.l. 223/2006 relativa allo scorporo del costo aree sottostanti i fabbricati;
• l’art. 102, comma 6 del TUIR relativo ai limiti di deducibilità delle spese di manutenzione. A tal proposito osserviamo che il costo fiscale del RoU concorrerà alla formazione del plafond previsto dalla norma in parola ed il RoU stesso troverà inclusione nel registro dei beni ammortizzabili;
• l’art. 86 del TUIR valevole per le cessioni di beni, anziché l’art. 88, comma 5 del TUIR, qualora – a seguito della cessione del contratto di leasing – emergessero plusvalori dalla differenza tra il corrispettivo pattuito ed il costo non ammortizzato.

Tanto per i leasedel primo tipo, quanto per quelli del secondo - con riferimento a quei costi che seguono un principio di deducibilità non legato al processo di ammortamento, ma piuttosto corrispondente alla imputazione a bilancio nel periodo di imposta di riferimento come ad esempio i cc.dd. non lease components(cioè i servizi accessori al lease) ovvero tasse e imposte tra cui l’IVA indetraibile - le corrispondenti voci di costo saranno deducibili secondo il principio di competenza nell’esercizio di imputazione nel prospetto utili/perdite di bilancio

Per ovvi motivi di spazio non è possibile in questo articolo trattare tutti gli aspetti che il decreto, rinviando alla consultazione della circolare Assilea, consultabile sul sito assilea.it, tuttavia un’ultima notazione va fatta in questa sede con riferimento al tema della transizione delle operazioni pregresse tra il 31.12.2018 ed il 1.1.2019.

Come detto, il decreto tace al riguardo, appare pertanto ragionevole applicare l’impianto normativo in materia vigente secondo il quale sono alternativamente applicabili i due seguenti regimi:il c.d. regime transitorio (di neutralità fiscale)ovvero quello del riallineamento ai fini dell’IRES e dell’IRAP delle divergenze tra valori contabili e valori fiscali formatesi in sede di prima applicazione dello standard internazionale.

Volendo esemplificare al massimo con ilprimo regimein praticasi tratterebbe di gestire un vero e proprio doppio binario: uno contabile sulla base dell’IFRS 16, ed uno fiscale sulla base dello IAS 17.

L’ammortamento del RoU e gli oneri finanziari generati dal lease(anche da noleggio o leasing operativo) sarebbero indeducibili, risultando, invece, deducibile il canone di leasecome da vecchio IAS 17.Si tratta di una soluzione che consente pertanto di proseguire fiscalmente come se non fosse accaduto nulla contabilmente (è una sorta di deroga al principio di derivazione rafforzata).

Con ilsecondo regime- invece -al fine di evitare di dover gestire un doppio binario,è consentito di “trasformare” i componenti reddituali relativi a operazioni/contratti in corso (quindi operazioni pregresse) alla data di FTA in valori che - parimenti alle operazioni iniziate post transizione, quindi nuove operazioni - possono assumere rilevanza fiscale secondo il “nuovo” trattamento contabile (quindi riconoscendo - anche per le “operazioni pregresse” -valenza fiscale alle qualificazioni, alle imputazioni temporali e alle classificazioni previste dal nuovo principio IFRS).

Il riallineamento fattivamente consiste nell’esercizio di una opzione in dichiarazione dei redditi e conseguente versamento di una imposta sostitutiva. L’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi (Quadro RQ, sezione X) per il 2018 di prossima scadenza (proroga a regime dal 30 settembre al 30 novembre 2019; la scadenza sarà il 2 dicembre in quanto il 30 novembre cade di sabato).

Concludiamo facendo osservare - proprio a tale ultimo proposito - che essendo stato consentito dall’IFRS 16 di riaprire i conti al 1° gennaio 2019 secondo un metodo estremamente semplificato (il c.d. metodo retrospettivo-modificato ocumulative catch-up method) tale da generare nessuna differenza tra attivo e passivo, il riallineamento di cui al capoverso precedenteavverrebbe senza pagamento di imposta sostitutiva proprio perché a fronte di un imponibile da affrancare pari a zero (diversamente occorrerebbe effettuare il versamento entro il termine di versamento del saldo delle imposte dell’esercizio 2018).